Fordran avyttrad vid byte av gäldenär

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i två domar den 24 februari 2023 ändrat två förhandsbesked från Skatterättsnämnden i fråga om beskattning vid gäldenärsbyte (HFD mål nr 4668-22 och HFD mål nr 1300-22).

Bakgrund

Det första målet avser ett svenskt bolag som ingår i en internationell koncern, där moderbolaget är hemmahörande i USA. Det svenska bolaget, som har euro som redovisningsvaluta, har en fordran i euro på ett belgiskt koncernbolag. Sedan fordran uppkom har euron ökat i värde gentemot den svenska kronan, vilket innebär att en skattepliktig kapitalvinst skulle uppkomma om bolaget får betalt för fordran. Enligt amerikanska redovisningsregler är bolaget i denna situation skyldigt att redovisa en uppskjuten skatteskuld till följd av den orealiserade vinsten.

För att undvika skyldigheten att redovisa en uppskjuten skatteskuld övervägdes att det svenska bolaget skulle bilda ett dotterbolag med euro som redovisningsvaluta. Därefter avsåg man att överlåta skulden mot betalning från det belgiska koncernbolaget till det nybildade svenska bolaget. Avslutningsvis avsåg man att fusionera upp det nybildade bolaget i det svenska bolaget, vilket skulle innebära att fordran upphör att gälla.

Det andra målet har flera likheter med det första. Målet avser ett svenskt bolag med euro som redovisningsvaluta. Bolaget har emitterat obligationer i euro och en del av de medel som har lånats upp har sedan vidareutlånats till bolagets polska moderbolag. Sedan obligationerna emitterades och fordringarna på moderbolaget uppkom har euron ökat i värde, vilket innebär att en skattepliktig valutakursvinst skulle uppkomma om bolaget får betalt för fordran. I syfte att undvika detta överväger koncernen att utföra samma åtgärder som i det första målet (ovan), dvs. att etablera ett nytt svenskt dotterbolag, överlåta skulden till detta för att sedan fusionera bolaget med det svenska bolaget som innehar fordran.

De båda bolagen hade ansökt om förhandsbesked för att få svar på frågan om gäldenärsbytet innebär att fordringarna ska anses vara avyttrade. Nämnden ansåg i båda fallen att gäldenärsbytet inte innebär att bolagen skulle anses ha avyttrat fordringarna. Detta eftersom bytena inte innebar några förändringar i vare sig rättigheterna eller villkoren för fordringarna.

HFD:s avgörande

HFD prövade först avyttringsbegreppet i inkomstskattelagen och konstaterade att detta enligt huvudregeln innefattar försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar samt att en avyttring också föreligger om innehavaren av en fordran får betalt för denna.

Vidare konstaterade domstolen att avgörande för om en avyttring har skett är att egendomen eller en del av denna definitivt har avhänts ägaren. I rättspraxis har begreppet avyttring getts en vid innebörd och i vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare.

Därefter konstaterade HFD att Skatterättsnämnden hänvisat till att det av rättspraxis framgår att vissa förändringar av den rätt som följer med innehavet av ett värdepapper medför att värdepappret ska anses avyttrat, men att nämnden funnit att gäldenärsbytet inte utgjorde en sådan förändring. Utgångspunkten för Skatterättsnämndens bedömning var således att de befintliga fordringarna består, om än med en ny gäldenär.

Enligt HFD:s mening medför emellertid bytet av gäldenär att de befintliga fordringarna upphör att existera och ersätts av nya fordringar på den nya gäldenären. Gäldenärsbytet leder därmed enligt HFD till att de ursprungliga fordringarna ska anses vara avyttrade. HFD ändrade därför Skatterättsnämndens förhandsbesked på så sätt att gäldenärsbytet medför att de ursprungliga fordringarna ska anses vara avyttrade.

Vår kommentar

Enligt vår mening kan man utläsa av HFD:s avgörande att domstolen visserligen håller med om att det normalt krävs förändringar av den rätt som följer med innehavet av ett värdepapper för att detta ska anses avyttrat. I de aktuella målen ansåg dock domstolen, till skillnad från Skatterättsnämnden, att en sådan förändring förelåg eftersom domstolen ansåg att fordringarna upphörde att existera för att sedan ersättas med nya fordringar på en ny gäldenär (trots att det handlade om samma borgenär).

Avslutningsvis kan konstateras att HFD:s avgöranden även kan innebära att ett borgenärsbyte medför att en fordring ska anses vara avyttrad eftersom fordringen även då skulle kunna anses upphöra att existera för att sedan ersättas av nya fordringar och därmed ha avhänts ägaren.