Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har den 22 januari 2024 klargjort att ett ränteavdrag inte kan vägras enligt 24 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen (IL) på grund av att förvärvet inte är affärsmässigt motiverat. Vägras ett sådant ränteavdrag, utgör det en otillåten inskränkning av etableringsfriheten enligt EUF-fördraget.
Bakgrund
Som utgångspunkt gäller i svensk rätt att ränteutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet är avdragsgilla. Sedan 2009 är dock möjligheten att dra av koncerninterna ränteutgifter begränsad. Enligt den i målet aktuella 24 kap. 19 § första stycket IL får ränteutgifter för skulder som avser förvärv av delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen endast dras av om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.
Kortfattat var förutsättningarna i det aktuella målet följande. Som ett led i en omstrukturering planerade A AB att förvärva samtliga aktier i koncernbolaget B AB från koncernbolaget C AB. A AB skulle till viss del finansiera förvärvet med ett lån från koncernbolaget D, ett bolag hemmahörande i en annan stat. A AB valde, mot bakgrund av regelverket i 24 kap. 18–19 §§ IL, att söka förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att klargöra rätten till avdrag för räntekostnader hänförliga till lånet från D. Skatterättsnämnden fann, mot bakgrund av tidigare praxis, att förvärvet inte var affärsmässigt motiverat och att avdrag därför skulle nekas med stöd av 24 kap. 19 § första stycket IL. Nämnden bedömde dock att ett nekat ränteavdrag innebar en otillåten inskränkning av etableringsfriheten enligt EU-rätten och ansåg följaktligen att ränteavdrag skulle medges.
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Skatterättsnämndens avgörande skulle ändras och ränteavdrag nekas.
HFD:s avgörande
I likhet med Skatterättsnämnden fann HFD att avdrag skulle nekas enligt 24 kap. 19 § första stycket IL eftersom förvärvet inte ansågs väsentligen affärsmässigt motiverat. HFD övergick därefter till frågan om det kunde anses strida mot etableringsfriheten att neka ränteavdraget.
Avseende den EU-rättsliga frågan tar HFD avstamp i sin tidigare bedömning av den s.k. undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL (se HFD 2021 ref. 68). Enligt den bestämmelsen får avdrag för ränteutgifter inte göras om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Trots att bestämmelsen enligt sin ordalydelse inte skiljer mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare ansågs den utgöra en otillåten inskränkning av etableringsfriheten eftersom den, enligt vad som uttalas i förarbetena, inte är avsedd att träffa räntebetalningar mellan två svenska bolag som omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag. En sådan räntebetalning anses nämligen inte ge upphov till någon skatteförmån.
HFD övergår därefter till frågan om det finns anledning att bedöma bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL på annat sätt. I den delen konstaterar HFD att inte heller den bestämmelsen enligt sin ordalydelse gör någon skillnad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare. Vidare konstaterar HFD att avdragsförbudet i 19 § första stycket inte som i 18 § andra stycket gjorts beroende av förekomsten av en eventuell skatteförmån utan av vad det lånade kapitalet har använts till, nämligen ett koncerninternt förvärv av delägarrätter som inte är väsentligen affärsmässigt motiverat.
Även om bestämmelsen inte anger något uttryckligen om skatteförmåner anser dock HFD att det av förarbetena går att dra slutsatsen att inte heller bestämmelsen i 19 § första stycket är avsedd att träffa räntebetalningar som inte medför någon skatteförmån. Inte heller den bestämmelsen träffar således ränta mellan svenska bolag med koncernbidragsrätt. Mot den bakgrunden bedömer HFD att det utgör en otillåten inskränkning av etableringsfriheten att neka ränteavdrag med stöd av 19 § första stycket. Avdrag skulle därför medges.
Kommentar
I Sverige har det funnits s.k. riktade ränteavdragbegränsningsregler avseende ränteutgifter till företag i intressegemenskap sedan 2009. Bestämmelsernas förenlighet med etableringsfriheten har varit kraftigt ifrågasatt sedan införandet.
Vad gäller de första bestämmelser som gällde 2009–2012 bedömde HFD, utan prövning av EU-domstolen, att de var förenliga med EU-rätten i rättsfallen HFD 2011 ref. 90 I–V. Bestämmelserna, som endast avsåg skulder hänförliga till interna förvärv av delägarrätter, var inte i sig beroende av att en skatteförmån förelåg. De skulle dock inte tillämpas om såväl skulden som förvärvet var huvudsakligen affärsmässigt motiverat.
Vid de ändringar som genomfördes 2013 infördes en s.k. undantagsregel med innebörden att avdrag aldrig skulle medges om ett skuldförhållande var huvudsakligen motiverat av en skatteförmån. 2019 ersattes denna regel med en ny undantagsregel med innebörden att avdrag aldrig skulle medges om ett skuldförhållande var uteslutande eller så gott som uteslutande motiverat av en skatteförmån. Efter förhandsavgörande av EU-domstolen bedömdes 2013 års undantagsregel utgöra en otillåten inskränkning i gränsöverskridande situationer där koncernbidragsätt hade förelegat i motsvarande inhemska situation (HFD 2021 not. 10). Samma öde mötte den nu gällande undantagsregeln i 24 kap. 18 § IL genom HFD 2021 ref. 68.
Skatteverkets tolkning av HFD 2021 not. 10 och HFD 2021 ref. 68 har varit att de var helt styrda av att bestämmelserna förutsatte en skatteförmån som inte finns i inhemska situationer där koncernbidragsrätt föreligger mellan långivare och låntagare. Enligt Skatteverket har avgörandena därför inte påverkat övriga delar av regelsystemet där det inte direkt framgår att prövningen avser en skatteförmån, utan det är de affärsmässiga skälen för ett skuldförhållande som ska bedömas.
Skatteverkets tolkning är långsökt. Ett skuldförhållande som inte medför en skatteförmån på grund av koncernbidragsrätt torde alltid anses affärsmässigt motiverat. Ränteavdragsbegränsningsreglerna har aldrig heller tillämpats i en sådan situation. Av förarbetena till 2013 års regler framgår därutöver uttryckligen att räntebetalningar på interna lån mellan konventionellt beskattade svenska aktiebolag, mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt, inte kommer att träffas av regelverket. Avseende 2013 års regler har dock Skatteverkets uppfattning hitintills accepterats av förvaltningsrätter och kammarrätter.
Prövningen i nu aktuellt mål avsåg endast 2019 års regler. Av avgörandet framgår dock att det inte krävs att en bestämmelse uttryckligen anger något om skatteförmåner för att den ska anses utgöra en otillåten inskränkning av etableringsfriheten. Det återstår att se vilken betydelse detta får för bedömningen i pågående processer avseende 2013 års regler. Möjligheten att vinna bifall i dessa processer bör dock ha stärkts betydligt.
Har ni några frågor? Tveka inte att kontakta oss.
Henrik Kjellgren
Partner
+46 73 152 51 66
[email protected]
Hugo Andersson
Associate
+46 73 505 19 99
[email protected]
