Skatteverket har i dagarna kommit med ett nytt ställningstagande som berör bland annat företag som har investeringar, direkt eller indirekt via s.k. partnerships, i bolag (Ltd) baserade på Guernsey eller Jersey. Andelar i dessa företag har hittills ansetts utgöra näringsbetingade andelar men nu anses dessa företag (liksom motsvarande utländska juridiska personer hemmahörande i andra jurisdiktioner som också tillämpar en nollskattesats) inte uppfylla kravet att reellt vara ett skattesubjekt i sitt hemland. Skatteverket avslutar ställningstagandet med att verket inte kommer att på eget initiativ inleda kontroller av utdelningar och avyttringar som skett före den 27 maj 2020.
Bakgrund
Sedan de utvidgade reglerna om skattefrihet i bolagssektorn om skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes den 1 juli 2003 (nu i 24 kap. 32 § inkomstskattelagen, IL) har Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och Skatterättsnämnden prövat ett stort antal fall om när reglerna är tillämpliga på andelar i utländska juridiska personer.
Vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar är ett krav att den utländska juridiska personen anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Av praxis framgår att bedömningen ska avse om det utländska företaget civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett aktiebolag samt att företaget inte bara formellt, utan även reellt, kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.
Skatteverket har också i ställningstaganden baserade på denna praxis bedömt ett antal företeelser såsom private limited company på Jersey (2017-01-23), irländskt private unlimited company (2014-11-17) med flera. Med anledning av nya domar från HFD har Skatteverket nu omprövat tidigare ställningstaganden och kom den 27 maj med ett nytt ställningstagande som ändrar tidigare uppfattning om när andelar i vissa utländska juridiska personer omfattas av reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar. [1]
Det nya ställningstagandet
I ställningstagandet (2020-05-27, dnr 8-154412) tar Skatteverket ställning till ny praxis avseende om den skattemässiga behandlingen av en utländsk juridisk person är sådan att bolaget inte bara formellt utan även reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet i ett flertal olika situationer (jfr bl.a. HFD 2019 ref. 49). Även HFD 2020-03-04, mål nr 5334-19 har beaktats vid bedömningarna. Ställningstagandet innehåller ett flertal nya exemplifieringar.
Bakgrunden till det nya ställningstagandet är som nyss nämnts bland annat utgången i rättsfallet HFD 2019 ref. 49, som avsåg andelar i ett DISC-bolag bildat i Delaware. I det målet uttalade HFD vid sin prövning av om DISC-bolaget i USA motsvarar ett svenskt aktiebolag att det inte bara formellt utan även reellt måste anses utgöra ett skattesubjekt där. Eftersom DISC-bolaget, så länge som det är klassificerat som ett DISC-bolag, inte är föremål för någon inkomstbeskattning i USA kunde det enligt HFD:s mening inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. DISC-bolaget ansågs således inte motsvara ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade för det svenska moderföretaget.
Tidigare hade HFD prövat om ett company limited by shares, som har bildats och registrerats i Brittiska Jungfruöarna, motsvarar ett svenskt aktiebolag (HFD 2017 ref. 29). Enligt skattelagstiftningen där är samtliga bolag undantagna från inkomstskattelagstiftningen (”exempt from all provisions of the Income Tax Ordinance”). Detta innebar enligt HFD att bolaget inte var ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland, varför bolaget således inte motsvarade ett svenskt aktiebolag.
Mot bakgrund av ovanstående samt utgången i HFD 2019 ref. 49 anser Skatteverket i det nya ställningstagandet att en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som, i likhet med Anguilla, Bahamas, Bermuda, Caymanöarna och Turks- och Caicosöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.
Att en i princip obegränsat skattskyldig utländsk juridisk person, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, beskattas med en lägre effektiv skattesats än den skattesats som anges i landets skattelagstiftning och som tillämpas på det underlag som inkomstskattereglerna anger ska beskattas hindrar inte att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (HFD 2020-03-04, mål nr 5334-19).
Skatteverket anser dock att en utländsk juridisk person som är skattskyldig för inkomstskatt men som rent faktiskt inte är skyldig att betala inkomstskatt inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. Även om en utländsk juridisk person formellt sett inte befrias från inkomstskatten då den är skattskyldig för en inkomst och en nollskattesats tillämpas så befinner den sig i praktiken i samma situation som en utländsk juridisk person som inte är skyldig att betala inkomstskatt. Att i en nationell lagstiftning ha en bestämmelse enligt vilken en viss kategori bolag under vissa förutsättningar blir beskattade enligt en nollskattesats är i praktiken samma sak som att befria dessa bolag från skattskyldighet för den aktuella inkomstskatten. Slutsatsen blir enligt Skatteverket att den skattemässiga behandlingen av ett bolag som beskattas med en nollskattesats (exempelvis Jersey Private Ltd) innebär att kravet på skattskyldighet inte är uppfyllt. Bolaget kan vid en sådan behandling inte reellt, utan endast formellt, anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. Liknande lagstiftning med nollskattesats finns även på Isle of Man och Guernsey.
I vissa länder finns det regler som innebär att förmånlig beskattning medges företag med viss verksamhet, exempelvis kan ett fast årligt minimibelopp betalas istället för att skatt tas ut på ett netto- eller bruttobelopp. För att en sådan typ av minimiskatt ska kunna anses vara en inkomstskatt krävs att den utländska skatten är jämförbar med en svensk inkomstskatt. Om det som betalas till sin karaktär inte utgör en inkomstskatt utan en tvångsavgift så kan den utländska juridiska personen, enligt Skatteverkets uppfattning, inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.
Vidare anser Skatteverket att en utländsk juridisk person som har undantagits från den i landet vanliga inkomstbeskattningen och istället endast betalar ett fast årligt belopp av mindre storlek som saknar koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga, inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Som exempel nämns företag i Liechtenstein, som endast köper, förvaltar och säljer finansiella instrument, och årligen endast beskattas med en minimiskatt om visst mindre belopp (CHF 1 800).
Det kan uppmärksammas att HFD 2020-03-04, mål nr 5334-19 inte avser ett sådant företag som är undantaget från den vanliga inkomstbeskattningen för att årligen betala ett mindre belopp utan ett företag som är obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster.
Från när gäller det nya ställningstagandet?
Skatteverket upplyser i ställningstagandet att verket inte kommer på eget initiativ inleda kontroller av utdelningar och avyttringar som omfattas av skattefrihet enligt det överspelade ställningstagandet om private limited company på Jersey (dnr 131 34137-17/111) och som skett innan publiceringen av detta ställningstagande. Skatteverket kommer vidare att agera på samma sätt i fråga om utdelningar och avyttringar som skett innan publiceringen av det nya ställningstagandet när det gäller motsvarande juridiska personer hemmahörande i andra jurisdiktioner som också tillämpar en nollskattesats.
I dessa fall kommer således Skatteverket inte att retroaktivt tillämpa detta nya ställningstagande. Företag som till exempel äger andelar i fonder baserade på Jersey eller Guernsey och som tidigare förlitat sig på det upphävda ställningstagandet att andelarna uppfyllt kraven för att behandlas som näringsbetingade andelar måste nu se över sitt ägande inför utdelningar som ännu inte beslutats.
[1] Skatteverkets nya ställningstagande ersätter ett stort antal av verkets tidigare ställningstaganden som berör bl. a. private ltd på Jersey, private unlimited company på Irland och sociedad de responsabilidad limitada i Spanien.
Ulf Tivéus
Partner
+46 76 879 26 03
[email protected]
