Eftergift av fordran utgör skattefritt aktieägartillskott

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en dom den 5 juli 2022 funnit att ett moderföretags eftergift av fordran på sitt dotterföretag utgör ett skattefritt aktieägartillskott för dotterföretaget i sin helhet, även om fordrans marknadsvärde skulle understiga fordrans nominella värde. HFD ändrar därmed Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked.

Bakgrund

Ett aktieägartillskott är som utgångspunkt en skattefri intäkt hos det mottagande företaget. Ett aktieägartillskott kan lämnas kontant, genom tillskott av sakegendom eller genom eftergift av en fordran (även benämnt ”omvandling av fordran”). Ett tillskott som lämnas genom eftergift av fordran (eller genom tillskott av fordran) har dock visat sig vara problematiskt skattemässigt, särskilt i de fall fordrans marknadsvärde understiger fordrans nominella belopp vid tidpunkten för tillskottet.

Vad gäller aktieägarens (tillskottsgivarens) skattesituation har det sedan tidigare stått klart att aktieägaren endast får höja sitt omkostnadsbelopp på aktierna i dotterföretaget med ett belopp motsvarande fordrans marknadsvärde vid tidpunkten för tillskottet, och inte det nominella värdet (RÅ 2002 not. 216). Mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och det nominella värdet utgör i stället en kapitalförlust avseende fordringen (RÅ 2009 ref. 41).

Vad gäller mottagarens skattesituation har frågan varit om eftergiften i sin helhet ska behandlas som ett skattefritt aktieägartillskott, trots att fordrans marknadsvärde understiger nominellt värde. Skatteverket har i ett ställningstagande från 2006 förklarat att vid tillskott genom eftergift av fordran kan ett skattefritt tillskott endast ha lämnats motsvarande fordrans marknadsvärde vid tidpunkten för omvandlingen. Skillnaden mellan marknadsvärde och nominellt värde ska i stället behandlas som ett ackord. Detta ackord är visserligen skattefritt men påverkar dotterföretagets skattemässiga underskott.

Skatteverkets ställningstagande har varit såväl omdiskuterat som kritiserat, och det var också Skatteverkets ställningstagande som gav upphov till det nu aktuella förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked

Av förutsättningarna i förhandsbeskedet framgick att X AB var dotterföretag till det utländska bolaget Y. Y hade tidigare lämnat olika aktieägarlån till X AB med ett visst sammanlagt nominellt värde. I syfte att kapitalisera X AB övervägde Y att skjuta till aktieägarlånen såsom tillskott till X AB.

Som förutsättning för ansökan angavs att marknadsvärdet på Y:s fordringar understeg dess nominella värde. Det angavs också som förutsättning att X AB inte befann sig på obestånd.

X AB ville veta om ett tillskott av aktieägarlånen i sin helhet skulle ses som ett skattefritt aktieägartillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp samt, om svaret var nekande, om tillskottet av aktieägarlånen i stället (helt eller delvis) var att anse som ett ackord som utöver att reducera inrullade skattemässiga underskott enligt 40 kap. 21 § IL även utgjorde skattepliktig inkomst för X AB till den del ackordsbeloppet översteg inrullade skattemässiga underskott.

SRN besvarande frågorna med att tillskottet av aktieägarlånen utgjorde en skattepliktig inkomst till den del aktieägarlånens nominella belopp översteg fordringarnas marknadsvärde. Tillskottet kunde enligt SRN endast ses som ett skattefritt aktieägartillskott till den del det motsvarade fordringarnas marknadsvärde vid tidpunkten för tillskottet.

I motiveringen hänvisade SRN till HFD:s tidigare praxis avseende aktieägarens skattesituation (RÅ 2002 not. 216 och RÅ 2009 ref. 41). SRN menade att de bedömningar som gjorts i dessa fall måste vara en utgångspunkt vid bedömningen även när det gäller mottagarens situation. Innebörden av ett tillskott måste enligt nämndens uppfattning vara densamma för såväl givaren som mottagaren. SRN kom därefter till slutsatsen att endast till den del som omvandlingen medförde en förändring av aktieägarens omkostnadsbelopp kan mottagaren anses ha mottagit ett skattefritt aktieägartillskott. Mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och nominella värdet var därmed skattepliktigt enligt huvudregeln i 15 kap. 1 § IL.

HFD:s avgörande

HFD inleder med att redogöra för den praxis som finns beträffande aktieägarens skattesituation. HFD framhåller därefter att SRN har fäst vikt vid att ägarens omkostnadsbelopp för aktierna i en situation som den nu aktuella inte höjs med mer än vad som motsvarar fordringarnas marknadsvärde. HFD konstaterar att det visserligen framgår av praxis avseende aktieägarens beskattning att bara den del av det eftergivna beloppet som motsvarar fordringens marknadsvärde läggs till omkostnadsbeloppet. HFD anser dock att det faktum att det eftergivna beloppet för ägaren anses bestå av två delar som behandlas på olika sätt vid beskattningen av denne, inte med automatik bör leda till att beloppet även i det mottagande bolagets hand anses bestå av två delar. För det bolag vars skuld efterges innebär åtgärden nämligen att det egna kapitalet ökar med ett belopp motsvarande det eftergivna beloppet i dess helhet, oavsett skuldens marknadsvärde.

HFD framhåller vidare att enligt domstolens mening måste långivningen till dotterföretaget och den efterföljande eftergiften ses i ett sammanhang. Dotterföretagets tillgångar och skulder ökade genom långivningen med ett belopp som motsvarar fordringarnas nominella belopp. När moderföretaget efterger fordringarna minskar dotterföretagets skulder med det nominella beloppet samtidigt som det egna kapitalet ökar med samma belopp. För dotterföretaget är därför den verkliga innebörden av förfarandet att det har fått ett tillskott från moderföretaget motsvarande fordringarnas nominella belopp.

Kommentar

Frågan vilka skattekonsekvenser en omvandling av fordran vars marknadsvärde understiger nominellt värde medför har varit en lång följetong som nu äntligen har fått sitt slut. Genom HFD:s avgörande torde Skatteverkets ställningstagande vara överspelat, och det står numera klart att en eftergift av en fordran utgör ett skattefritt aktieägartillskott i sin helhet även om marknadsvärdet understiger nominellt värde. En förutsättning för skattefrihet är dock att tillskottet lämnats av moderföretaget i dess egenskap av aktieägare (jfr RÅ 2001 ref. 28 I-II och RÅ 2005 ref. 26).

Det är inte osannolikt att företag vid sin beskattning har utgått från Skatteverkets ställningstagande beträffande eftergift av fordran, och behandlat hela eller delar av omvandlingen som ett ackord vilket reducerar eventuella skattemässiga underskott. I dessa fall kan det finnas möjlighet att begära omprövning hos Skatteverket och yrka att omvandlingen i sin helhet ska ses som ett skattefritt aktieägartillskott vilket inte ska reducera underskotten.

Har ni frågor kring aktieägartillskott eller omvandling av fordringar? Tveka inte att kontakta oss.